作者 | 贾开 电子科技大学公共管理学院副教授

数字经济的全球扩张以及数字化转型进程的加速，在加快全球经济结构变革的同时，也对既有全球治理体系提出了全面挑战。近年来各国围绕“如何对数字经济征税”（本文简称为“数字税”）的公共政策讨论，便是继网络空间治理、跨境数据流动、新兴技术规制等焦点议题之后国际社会的又一集中关切。“数字税”引发的国际争端也凸显了该问题的复杂性和相关矛盾的尖锐性。以法国为例，2017年7月法国议会通过法案拟向大型互联网企业征收其在法营业额3%的数字税[1]；此举很快招致美国反对，特朗普政府迅速启动“301调查”并对法国进口产品施加惩罚性关税以作为反制措施，双方经协商后，法国暂停实施该税收政策。在全球贸易冲突此起彼伏的大背景下，数字税“似乎”进一步恶化了自由贸易的谈判空间与改革形势。

另一方面，我们同样需要注意的是，以OECD、G20为代表的国际对话平台在构建全球统一的包容性数字税框架上也取得了一些实质性进展。自2013年G20圣彼得堡峰会委托OECD启动国际税收改革项目（税基侵蚀和利润转移项目，the Base Erosion and Profit Shifting Project，简称BEPS）以来，以2015年《应对数字经济的税收挑战》、2018年《数字化带来的税收挑战：中期报告》、2019年《应对经济数字化的税收挑战》以及2020年《OECD/G20关于实现包容性数字税框架的“双支柱”路径的声明》四个文件为标志，国际社会正在朝着在2020年内围绕数字税问题达成一致协定的宏大愿景持续努力。有评论指出，在WTO面临“解体”的压力下，各国围绕数字税（以及更大范围的“电子商务/数字经济”）的多边谈判是多边经济合作的新亮点与新希望。换言之，数字税全球治理仍然存在坚实基础和共识空间。[2]

上述两方面共同构成了当前时代背景下数字税全球治理公共政策讨论的复杂图景。从二十年前互联网业态被认为并未超出传统税收体系的管理范围，到当前数字税成为独立的政策实践并引发全球争议，数字税已经凸显为数字化进程下全球治理的新焦点议题。本文将围绕数字税的核心争论及当前的政策改革方案展开论述，以期为剖析此复杂图景提供思路与视角。

伴随着数字经济的快速发展和全球扩张，围绕其所引发治理挑战的争议已经不再局限于互联网跨越地理疆界进而对主权国家造成冲击的范畴，数字化转型的广泛性、深入性、复杂性已经使得相关公共政策的讨论不得不考虑更多因素和变化。OECD在2018年3月发布的《数字化带来的税收挑战：中期报告》中，便将当前全球经济数字化的特点总结为三个方面：跨辖区没有实质的规模(cross jurisdiction scale without mass)、数据和用户参与的重要性(the role of data and user participation)、高度依赖无形资产(heavy reliance on intangible assets)。换言之，数字经济发展对于传统税收体系带来的影响并不仅限于相关经济活动跨越税收征管辖区的挑战，其同时还应注意商业业态创新带来的新变化与新风险。也正因为此，当前围绕数字税的讨论已经不同于上个世纪末兴起于电子商务背景的政策议题，我们不得不注意“双重挑战”下的数字税变革。

一方面，数字经济的跨地域性对传统税收征管权力带来了挑战，而这在当前又尤其体现为数据的本地供给与收益的不匹配所造成的制度错位。数字经济的发展使得各国越来越深刻地理解到了互联网业态“不以地理疆界为基础”的变革意义：其不仅意味着技术层面的互联互通绕开了政府的管辖与限制，更意味着跨国公司可以完全避免在本国设立常设机构，但却同时开展大规模商业运营，而这对于建立在“联结度规则（即依赖实体存在以适用征税权）”基础上的传统国际税收秩序带来了本质性冲击。

传统税收征管权的合理性在于通过对本地运营的经济活动征收税款以提供公共服务从而解决外部性问题，互联网天然的跨域性质使得相关经济活动虽然发生在本地（并因而利用了本地资源）但却因在本地不具有实体存在而难以被纳入到税收征管范畴。这一现象在互联网发展早期并不明显，但伴随着互联网商业化进程的深入，尤其是近年来“数据”重要性的不断提升，相关问题的严重性开始显现。事实上，当前以广告、服务业为主体的互联网业态极度依赖用户数据。尽管免费提供了互联网服务，但互联网平台通过对用户数据进行再处理（分析、推荐等）所获得的价值增值，却远高于提供服务的成本。在无法精确界定数据价值的前提下，以公共税收形式体现并由政府征税权为载体的“数字税”自然成为唯一选择。然而，在传统征税体系下，数字企业缺乏本地实体存在的客观性却使得本地政府难以对其相关价值创造活动征收税款，本地用户极为宝贵的数据“资源”从而难以得到合理补偿。

在决策者看来，这种政策缺失极大的降低了数字企业所应缴纳的税款水平。以欧盟的数据测算为例，欧盟范围内数字企业的平均有效税率仅为8.5%，而相比之下传统跨国企业的平均有效税率却高达23.2%。[3]换言之，数字企业当前并未缴纳与之收入相匹配的税款，而不合理的传统税收征管体系已经对不同企业形成了歧视性待遇，从而违背了税收征管的“中立性/公平性”原则。正是基于此种判断，欧盟近年来才积极致力于推动数字税的相关政策实践。

另一方面，以知识产权、数据等无形资产为核心的价值创造模式使得跨国数字企业能够很便利的配置全球利润结构，进而带来税基侵蚀和征税权冲击。自1996年OECD提出“知识经济”概念以来，当前的经济发展模式才集中体现了“知识”、“信息”以及更为一般性的“数据”在生产函数中的重要作用，而这又具体表现为以知识产权、版权以及虽然在法律上并未明确确权、但又无可否认具有重要经济价值的“数据”为主体的无形资产。然而，当我们积极拥抱知识经济的同时，却没有意识到与之相伴随的税收征管挑战。

事实上，无形资产虽然能够在更大范围释放创新潜力，但同时也有利于跨国公司转移利润，进而“合法”地“侵蚀”税基。近年来不断披露的美国互联网跨国巨头通过位于低税率国家的分支机构转移利润的新闻便凸显了此种情况的严重性。2010年10月，谷歌被认为通过设在爱尔兰、荷兰、百慕大三地分支公司的关联交易将境外（即美国之外）收入的纳税率降低到了2.4%，而谷歌境外运营的大部分国家的平均税率都在20%以上。[4]谷歌之所以能够做到这一点，便是通过将其知识产权等无形资产以低价授权给运营在低税率国家的分支机构，但却同时以高价授权于运营在高税率国家的分支机构，从而通过这样的转移定价实现利润的全球转移与再分配。

数字企业的非本地运营及其过于激进的避税行为，构成了数字经济背景下传统税收体系的“双重挑战”，改革传统税收体系自然成为各国关注的重点。OECD自2013年启动并延续至今的BEPS相关项目，以及以法国为代表的若干国家单独设立“数字税”，都可被视为回应“双重挑战”的具体改革路径。

税收征管的全球治理是一个典型的集体行动问题：虽然施加税率对于每个政府而言都将获得税收收益（也即是集体最优），但因为降低税率能够吸引跨国公司转移至本国投资并可能获得更多税收收益，所以税收征管的集体行动总是不得不面临“搭便车”难题（即任何不参与税收协定的国家反而可能因为维持低税率而受益，并同时对税收协定联盟带来伤害）。正因为这种集体行动困境的存在，在数字经济崛起要求变革传统税收征管体系时，达成任何形式的全球共识却并非易事。

一直以来，OECD都是税收征管全球治理的主要政策讨论平台，数字税相关政策问题也不例外。2012年G20墨西哥峰会提出应加强国际税收透明度并打击避税行为之后，2013年9月OECD便启动了BEPS项目，试图形成推动税收信息交换、打击跨国公司避税行为的全球合作框架。在2015年OCED提出的BEPS框架中包含了15个行动计划，其中第一个行动计划《应对数字经济的税收挑战》即是围绕“数字税”问题而展开。随后，2018、2019年OECD连续发布相关报告并最终形成了“双支柱”的数字税改革建议。[6]

一方面，“支柱一”致力于解决征税权的重新配置问题。由于“联结度规则”的失效，当前不得不寻找界定税收管辖权力的新原则。就此而言，OECD框架中包括了“用户参与（User Participation Proposal）”、“市场型无形资产（Marketing Intangibles Proposal）”、“显著经济存在（Significant Economic Presence）”等多个草案，以征求各方意见并最终达成共识。

“用户参与”方案基于用户数据是社交媒体、搜索引擎以及电子商务等数字经济业态价值创造基础的假设，赋予了用户所在国向相关数字平台征税的权力，而无论后者是否在本国有实体存在。

“市场型无形资产”方案的覆盖范围从数字平台扩大为数字化转型的整个经济体，其认为品牌、用户数据等市场型无形资产不同于专利等交易型无形资产，代表了相关经济活动在所在国的影响力并因而使得后者有权对前者征税。

“显著经济存在”方案则更加聚焦传统联结度规则的失效问题，强调只要相关企业与本地存在有目的且持续的交互行为（Purposeful and Sustained Interaction），同时符合其他条件（例如有用户基础和数据输入、存在以本地语言表达的公司网站等），则所在国便有权对其征税。

不同方案在覆盖企业范围（例如“用户参与方案”更聚焦高度数字化企业而“市场型无形资产”方案更关注传统企业）、征税范围（例如“用户参与方案”和“市场型无形资产”方案更倾向于将非常规利润归于经济活动所在国，而“显著经济方案”则将企业所有利润视为可征税对象）等方面存在较大差异，并因而在不同国家中存在较大分歧（例如英国更支持“用户参与”方案，而印度更偏向“显著经济存在”方案）[7]。但三种方案更大的问题则在于其极端性和复杂性，未能以一种明确、简单的方式反映出各国共识的最大公约数。正因为此，OECD在经历2019年的征求意见后于2020年初又进一步提出了反映三种方案最大共识的“统一路径（Unified Approach）”方案以作为最终各国谈判的基础。新方案将“数字服务企业（Automated digital services）”和“面向消费者企业（Consumer-facing businesses）”同时纳入，并将征税权的分配原则直接与扣除既定比例后的本地利润挂钩，从而避免了不同国家围绕所课税企业范围和征税范围的复杂争议。

另一方面，“支柱二”则旨在解决反税基侵蚀的全球合作问题，这又可具体化为制止利用新技术将利润转移至低税率（或零税率）国家、确保最低税率、平衡传统企业和数字企业税率三大问题。但正如OECD在2020年初报告中指出的，“支柱二”仍然面临着技术细节缺乏共识以及关键问题尚存争议等诸多问题。[8]例如各国对最低税率的确定便存在较大分歧，不同国家的政治经济环境决定了很难就此达成一致，但缺乏此共识又将导致各国的“逐底竞争（Race to Bottom）”，并进入集体行动的困境。

总的来说，虽然OECD尚未形成数字税的全球治理框架，但在其（以及G20）推动下的全球对话仍然取得了令人鼓舞的进展。不过这并不代表我们将最终迎来数字税收领域的全球合作，欧盟内部围绕数字税的广泛争议，以及法国、意大利、英国等国单独推出数字税的行为，再次提醒了该领域冲突的复杂性。事实上，欧盟近年来在国际税收政策方面的积极作为已经“挑战”了OECD在此领域的传统领导地位，连续发布的政策文件凸显了其试图影响全球数字税政策制定的雄心，但欧盟成员国的不同立场与分歧却使得政策共识难以达成。一方面，正如前文所指出，欧盟制定数字税的基本假设是数字企业的实际有效税率过低，但相关研究同样指出，欧盟的测算数据可能存在偏误，其将市场估值等同于企业营收的错误观点很可能导致对于企业应缴税率计算的低估。[9]换言之，如果单独针对数字企业征税反而可能进一步加大其负担而非实现公平纳税。另一方面，欧洲内部不同国家的经济差异，使得数字税在有益于部分国家的同时，却会对另一部分国家产生负面影响，而后者又尤其体现在爱尔兰身上。爱尔兰的低税率环境，尤其是其对于知识产权交易行为的大幅度税收优惠，使其几乎成为了高科技企业的“避税天堂”。前文提到的谷歌避税方案的关键节点即是爱尔兰，谷歌海外营收的88%都归入了其爱尔兰子公司[10]。同时，爱尔兰超过50%的企业税收入来源于10家跨国企业，这反过来也显示出爱尔兰对低税率环境的依赖。[11]不仅仅是爱尔兰，北欧三国出于吸引高科技企业投资的考虑同样屡次否定欧盟提出的数字税方案。[12]正是因为出于不同的政策考量，以法国为代表的欧盟强势力量试图推动的数字税改革，却难以得到其他国家的支持。这也事实上反映了数字税全球治理的关键问题，即如何在保障相关方均获得公平收益的同时，也公平分担制度变革产生的成本。只有平衡好二者，才可能真正实现国际共识。

由此，我们便可大致勾勒出围绕数字税全球治理的复杂图景。一方面是实现全球治理的可能希望，另一方面则是仍然存在的多方冲突与争议。但无论如何，这都不影响数字税作为全球数字经济发展浪潮下的新焦点已经引起了各国的广泛重视。我国数字经济的庞大规模势必使得围绕“数字税”的相关争论会在未来相当长一段时间内成为理论研究者、实践者和决策者的焦点议题。尽管在当前很多场合下，数字税的针对对象仍然是美国跨国数字平台企业，但伴随我国数字企业走出去步伐的加快，我们也必将在此领域面临越来越多的挑战与风险。就此而言，加强数字税相关问题的研究并积极参与国际对话，将是我们绕不开又必须早做准备的重要方向。

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